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企业税收筹划正当性

来源::未知 | 作者:admin | 本文已影响

内容提要: 以往学界关于税收筹划合法性与正当性的研究方法和结论,已不足以指导目前变化着的税收筹划实践。税收筹划的合法性不仅直接源于税法规范的明文规定,而且内在地根植于法律特别是税收理念、税法原则、立税精神等更广泛意义上的正当性。因而,需要学术界和实务界冲破先前基于具体技术和特定规范的研究范式,脱出经验主义的窠臼,代之以新的税法学研究视角,对税收筹划行为进行系统考察,站在一定的法理高度,以一个新的分析框架,对税收筹划的合法性与正当性进行多维度识别,以对特定税收筹划行为做出恰当的分析,得出更加理性的结论,从而为及时发现和纠正不当的税收筹划行为,并为创新税收筹划规制制度提供新的理论支点。  
  关键词: 企业税收筹划 正当性 税法学分析  
  税收筹划(Tax Planning)一般被认为是与节税(Tax Saving)具有相同的本质属性,并作为一种合法的节税行为而被各国政府所认同,进而为各国税收政策、法律所允许或鼓励。随着中国市场经济的不断完善,税收筹划逐渐被国内接纳,并广为企业等纳税主体所采行。时至今日,国内税收筹划的经济、社会、制度及其规制环境已发生了重大变化,国家税法规范的日益多元化、弹性化和复杂化,纳税主体权益保护理念的进一步强化,为企业税收筹划提供了更大的空间;加之专业机构的介入,企业税收筹划进一步走向隐蔽性、专业化和复杂化,对其合法性的判别愈加不易,以至以之为基础的法律规制出现失度;特别是企业竞争的加剧,致使税收筹划成为企业不可或缺又经常异化的行为。然而,税收筹划的专项立法、规制实践和学理研究又不能及时策应这些变化,故在利益最大化追求的驱动下,不少企业的税收筹划越发失去其正当性基础,进而异化为逃税、偷税、漏税等税收违法行为和事实,使得税收筹划背离了税法规定和税法精神,已危及税法制度追求的公平、效率和秩序。  
  企业税收筹划及其环境因素的新变化,需要学界重新审视其合法性,以便更好地区分企业税收筹划行为和不正当税收违法行为,保护正当的税收筹划行为,防范和规制税收违法行为。以往关于税收筹划正当性与合法性的研究方法和结论,已经不足以指导目前变化着的税收筹划实践。笔者认为,尽管现今各国都试图在立法或司法上严格区分节税与避税,但是由于节税与避税各自内含的技术性、隐蔽性和复杂性,两者的边界十分模糊。因此,判断不同类型税收行为要基于但不限于税法的具体规定,税收筹划的合法性不仅直接源于税法规范的明文规定,而且根植于法律特别是税法理念、原则、精神等更广泛意义上的正当性。因而,需要冲破先前基于具体技术和特定规范的研究模式,脱出经验主义的窠臼,代之以新的税法学视角,对特定形态的税收筹划行为进行考察,才能对其合法性与正当性进行多维度识别,以做出恰当的分析和结论,进而为规制不当的税收筹划行为做出理性思考提供基础。  
  一、税收筹划应遵循税法规制的一般价值标准  
  效率、公平和秩序是诸多法律调整所共同追求的价值,[1]也是税法规范、制度和体系得以创制的基础,更是税法规制的价值导向。在实践中,一个主体的特定税收行为是否合法正当,除具体税法规范之外,可依法的一般价值标准加以评判。税收筹划的运行能够遵循法律追求的一般价值,这是税收筹划得以存在并得到法律、政府和社会认可的一般法理基础。  
  首先,企业通过依法实施税收筹划以降低税负,节约经营成本,提高自身经济效益,增加企业的可税性收益,为国家税收的实现提供经济基础,从企业和国家两个角度考虑,都有利于实现税法追求的效率价值,这是显而易见的。其次,税收筹划不属于税法禁止的范围,企业在依照公法性质的税法进行税收筹划的同时,也受到私法的保护,[2]企业可按意识自治的精神自由选择,任何企业都有选择和不选择税收筹划以及选择什么样的筹划技术作为提高自身经济效益的权利和自由。尽管税收筹划具有一定的难度,但是从事税收筹划的专业人员和机构的服务,也为企业的这种选择提供了现实基础。企业可通过税收筹划提高竞争能力,实现公平竞争。最后,也正是主要基于上述两点,企业的税收筹划得到税收征管部门的许可和鼓励,企业通过合法手段减少税收负担,增加企业的可税性收益,有利于实现纳税主体利益和国家公共利益在长远意义上的动态平衡,同时也不伤及企业之间竞争的公平性,由此可见,税收筹划符合公法和私法所共同追求的秩序原则。正是因为税收筹划的运行遵循着上述三方面的价值标准,使得它在税收行为范畴中与税收违法、税收非法以及其他非正当税收行为区别开来,这是识别和研究税收筹划正当性的税法理论基础。  
  二、税收筹划以税法学上的“两权分离”为理念基础  
  从一般意义上说,国家的税收涉及政府收入和国民负担,作为政府收入的税收收入,从另一个侧面看,实际上是国民的一项负担。税收问题实质上是特定的财产权在政府和国民之间的转移和分配。因此,税收立法的过程也是对国家和国民税收权利进行配置的过程。国家财政权与国民财产权的“两权分离”是历史上税收法律制度产生、发展的基础,也是现实中税收法律制度运行的前提。这一基于国家财政权与国民财产权“二元结构”假设的理论,要求无论是国家财政权,还是国民财产权,都应当是“法定”的,都应当依法加以保护,不能片面地强调某一个方面。[3]税法制度对“两权分离”主义的追求,体现了征税主体和纳税主体的不同权利主张和利益需求,有利于平抑不同权利主体的利益冲突,引导多主体有效博弈,实现税法制度对不同主体利益的平衡保护。“两权分离”作为基本理论假设,正在成为税法研究的重要前提,并为越来越多的学者所接受。此外,在“两权分离”的前提下,税法的基本属性可以定位为:税收是企业及其他纳税主体向国家履行的公法之债,企业在承担纳税义务的同时,也具有一定的税收权利,其中企业出于利益最大化的考虑,尽量少纳税是符合企业的经济属性和趋利需求的,符合各国税法关于公权利和私权利平衡保护的基本精神,这已为众多法学研究者认同和许多国家的司法实务界所认可。[4]  
  在“两权分离”主义视野中,企业的税收权益被纳入二元结构中“国民财产权”的范畴,企业通过税收筹划正当地保护自身的合法利益,符合税法精神。成功的税收筹划能够帮助企业自身减轻对国家的税收负担,实现经济利益,其实质是通过抑制国家公权力来扩张企业私权利,体现了纳税主体财产权利和征税主体税收利益的冲突。企业在依照税法精神和税法规定减少税负以增加效益的同时,也增加了可税性收入,在理论和形式上成为国家税收权力实现的物质基础,正是企业税收筹划以其手段的合法性和效果的增值性为基点,使得企业和国家在税收活动的动态博弈过程中促成了国家财政权与国民财产权的平衡与协调。  
  三、税收筹划符合税法学上的税收法定原则  
  法定原则是公法领域的通用原则,其源于宪法保护国民权益的精神追求,主要着眼点是限制政府权力的不当行使。税收法定原则是公法上通用的法定原则在税收规制问题上的具体体现,是一项历史悠久的法律原则,其含义是指税法主体的权利义务必须由法律加以规定,税法的各类构成要素都必须且只能由法律予以明确规定;征纳主体的权利义务只以法律规定为依据,否则任何主体不得征税或减免税。有的专家将税收法定原则分解为:课税要素法定、课税要素明确、依法稽征等三个子原则,[5]并将其概括为税收征管主体必须按照法律的实体和程序规定,来确定课税的税法主体、课税客体、计税依据、税率以及税收优惠等来课税。从税收筹划的操作层面看,其技术技巧的着力点就在于通过有计划的筹划和安排,以合法的方式改变课税的税法主体、课税客体、计税依据、税率以及税收优惠等课税要素,从而合法地少缴或不缴税款。其实质是利用国家税收法律制度的规定,来保护自己的税收权益,合法是税收筹划的根本前提。税收筹划的基础是基于多种原因而制订两种或多种合法的税收方案,这些方案可以是税法所明示的或为其所默示。税收筹划的合法性来源于被选择的方案所涉及行为的合法性。在税收征管实践中,企业及其税收筹划代理人在分析税收政策、法律规定和基本制度的基础上,提出税收筹划方案,征求税收征管机关的意见,征管机关必须依据法定原则和内容,判定该方案和行为的合法性和正当性,不得在法律没有规定的情况下任意否认其筹划方案。  
  判定企业税收筹划合法性与正当性的标准就是法律的规定。然而,在中国,目前税收法制不健全,一定程度上导致企业税收筹划的法律规制水平不高。考察中国关于税收筹划的立法资源,不难看出,现行宪法及其同类型文件至今尚没有明确规定税收法定原则,[6]税收法定原则在宪法中没有明确的地位。在《税收征收管理法》中规定,税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税,依照法律的规定执行,任何机关、单位和个人不得违反。这一规定应该被视为中国的税收法定主义的规范体现。但是,由于现阶段税收立法的数量不够、质量不高,按照税收法定主义,许多应该由法律规定的税收问题,仅是由中央政府的条例、相关部委的规章、通知、办法等行政规范性文件加以规定,违背了税收法定主义关于税收问题的法律保留的基本原则,无疑为税收筹划的合法性和正当性认定增添了复杂性,模糊了合法性税收筹划和不正当税收行为的边界,为税收筹划的法律规制带来不小的难度。但这并不影响人们按照税收法定的原则来指导对税收筹划正当性的分析和判断。随着我国税收法律制度的逐步完善,税收法定主义在指导税收筹划的法律规制方面会发挥更大的作用,越来越彰显其应有的价值。

四、税收法律关系决定了税收筹划存在的正当性  
  税法学研究认为,征税主体和纳税主体构成税收法律关系中的税收主体。在这一关系中,尽管税收主体双方的地位和权利不完全对等,但是征税主体和纳税主体都是权利主体。国家通过制定税收法律制度和有关政策,税收征管机关代表国家依法行使税收征管权,以国家强制力依法取得税收收入,维护国家的税收权利,增加财政收入;同时,通过不同行业、不同产品的税种、税率、税收优惠政策等办法达到对经济进行宏观调控的目的。企业作为税收法律关系中的另一方,在税收筹划过程中,通过税收筹划方案的准备、制订和实施,可以促使国家各项税收法律、法规、政策的运用及操作的及时、准确和完整,同时,促进各项税收优惠政策的落实,以及时有效地发挥其作用。企业依法实施税收筹划,一方面有利于促进国家税收立法目的的实现,发挥税收对经济的宏观调控作用,有利于国家对企业行为实施税法规制;同时,企业通过税收筹划,更好地了解国家税收法律制度,及时掌握税法和税收政策的调整,也使本企业的纳税更加具有计划性、经常性和自觉性。因此,税收筹划能够为纳税人及时、足额、自觉地向国家上缴税款打下良好基础,在客观上对税收征管机关的组织政府收入工作起到积极的协助作用。对纳税企业来说,在税款缴纳过程中,其权利和义务则一般是对等的,依法纳税是其应尽的义务,而采取合法的途径进行税收筹划,以达到减轻税负的目的,维护自身经济权益,也是其在履行纳税义务的同时应当享有的一项权利。因此,通过税收筹划可以使企业在行使纳税义务的同时,利用合法手段保护自己应该享有的合法权益。  
  正是基于上述原因,企业的税收筹划才在合法性的前提下具有广泛的正当性,从而在经济生活中有其存在的可能以及发展的空间。因此,在税收法律关系中,无论是从征税主体和纳税主体任何一方面来看,税收筹划的存在都是必然的,也是合理的,这是征纳双方权利得以实现的有效途径。  
  五、税收筹划在动态博弈中可推进税收法制建设  
  税收“两权分离”的思想,为税收筹划作为企业的一项独立合法权利奠定了理论基调,企业能够以具有自己独特利益主体的身份和行为,为追求自己利益的实现而与征管主体及其规制进行博弈。再从税收的基本内涵看,它是加诸纳税主体的一种强制性负担,基于理性经济人之假设和追求利益最大化的组织属性,企业等纳税主体总是千方百计采取策应国家税收政策的对策行为,以避免或减轻自己的税负。企业税收筹划的运行过程体现了税收法律关系中征管主体和纳税主体在博弈中协调利益冲突,在经济上体现为“国家税收的减少”与“企业实际税后利益的增加”的矛盾。两者按照税法规则进行博弈,追求均衡状态和各自利益的实现,以至“共赢”。同时,博弈规则在主体博弈实践中得以产生、修改和完善。合法的税收筹划不仅能促进税法精神的实现,而且能促进不同税收主体的利益平衡,同时,对于国家这一税收主体和博弈主体而言,这种动态博弈能够在反复的“税收政策—对策—修改政策”的循环周期中促进博弈规则的演变,推动着税收法制建设,提高税收征管主体的税收征管和国家的税法规制水平。  
  在税收立法方面,税收筹划有利于完善税制,促进税法质量的提高。企业税收筹划既是纳税人对国家税法及国家税收政策的对策行为,同时也是对国家税收政策导向的正确性、有效性和国家现行税法完善性的检验。国家可以利用税务筹划行为所反馈的信息,特别是通过税收筹划的方案发现并改良已有税法的不完备之处,对现行税法和税收政策进行修订和完善。立法机关加强税收筹划的实践研究,有利于立法机关顺应不同时期国家经济发展对税收和宏观财政政策的调整,及时检查税法对税收筹划规制的适度性,不断完善税收法律制度,准确划定税收筹划的法律边界。因此,税收筹划的过程实质上是辅助国家税法完善的过程,做到对税收筹划规制的适时、适度,从而使我国税收法律制度建设的质量和水平在实践中螺旋上升。  
  在税法执行方面,鉴于税收筹划体现了不同税收主体之间动态博弈的复杂运动,税收筹划行为的多样性以及税收筹划方案的复杂性,对征管机关的执法能力形成挑战。特别是大量的以合法税收筹划的名义逃税、偷税、漏税等税收违法行为和事实,为税收征管机关及其工作人员提供了鲜活的研究材料。对税收筹划的有效监管,有利于税收征管执法机关及其工作人员,在识别具体的税收筹划行为的合法性和正当性的过程中,提高税务执法的职业水准,提升税收征管的实际能力,确保税收行政机关及其工作人员正确代表国家征税,行使税收权力,维护国家税收权利,同时实现国家对纳税人权利的保护。在税法遵守方面,企业进行税收筹划的初衷是为了少缴、缓缴税,通过税收筹划实现其税收利益,但这一目标的实现必须通过符合税法的形式来完成。这就要求企业必须在其经济业务发生前,要深入研究税法精神,熟悉税收法律制度和具体的规范,准确把握从事的业务有哪些环节,它们将涉及我国现行的哪些税种,这些税种有哪些优惠和鼓励政策,掌握以上情况后,纳税人才能充分运用税法,合理安排企业的经济活动,达到节税目的。因此,税收筹划在一定期程度上可以加快普及税法,强化纳税意识,提高企业的税法意识和遵从税法的自觉性,这在税收法治发展的初级阶段尤为重要。  
  六、税收政策之变易与税收筹划正当性之承认  
  政策是法律制度赖以生成和施行的重要基础,税法学的研究十分关注税收政策的变易及其对税收法律和税收征管实践的影响。就税收筹划而言,它的正当性是一个相对的、具体的概念,在不同的国家和地区,或者在特定国家的不同经济社会发展阶段,税收筹划的正当性会得到不同程度的认可,并在法律制度中得以体现,从而影响企业税收筹划的发展水准。税收政策的变化、选择和实施主要受制于政府和税收行政机关的态度,而政府和税收行政机关对税收筹划正当性的认可程度,则源于对其经济性和合法性的肯定或否认。在中国,政府对企业税收筹划的态度经历了一个曲折的进程。早些时候,尽管学界已经开始研究和著述税收筹划问题,但是政府和企业都尽量回避税收筹划这一话题,其原因是税收筹划的直接结果对政府聚集财政收入不利,而且由于税收筹划正当性问题的规定缺失,所谓合法与非合法难以界定,很容易形成避税,甚至偷税漏税等不法行为,因而长期以来政府对待税收筹划既不支持也不反对,低调处理。2000年初,国家税务总局用以宣传税收政策,指导各地税收征管实务的机关报———《中国税务报》创办了《税收筹划》专刊,并配发了题为《为税收筹划堂而皇之叫好》的短评。几年来,该专刊发表大量文章,介绍税收筹划的基本理论和实践做法,分析税收政策,引导企业合法正当地利用税收优惠政策。这是政府对企业开展税收筹划的政策导向,体现了政府对税收筹划的概括性肯定、许可和鼓励,也标志着企业税收筹划在税法法理、税法制度和经济上的正当性得到了公开承认。还要看到,在税收筹划发展的整个进程中,随着税收政策的阶段性和区域性调整,政府对于税收筹划的认可态度、规制程度将会随之发生变化,并适时在税法制度中得以体现。  
  注释:  
  本文原标题为《企业税收筹划正当性的税法学简析》 
  [1]参见张守文:《经济法理论的重构》,北京大学出版社2004年版,第298页。  
  [2]税收筹划不同于税收逃避,后者往往利用私法和税法的冲突,或者利用税法的漏洞,滥用私法自治权利,规避国家税收。有的学者认为,节税是合理利用私法交易形式,符合税法立法的意图,属于法律所鼓励或许可的行为。参见刘剑文、熊伟:《税法基础理论》,北京大学出版社2004年版,第154页。  
  [3]参见张守文:《财税法疏议》,北京大学出版社2005年版,第46页。  
  [4]美国的汉德法官曾指出:人们通过安排自己的活动来达到降低税负的目的,是无可厚非的。英国议员汤姆林认为,任何人都有权安排自己的事业,以依法获得少缴税款的待遇,不能强迫他多缴税。参见张守文:《财税法疏议》,北京大学出版社2005年版,第233页;唐腾翔、唐向:《税收筹划》,中国财政经济出版社1994年版,第13—14页。  
  [5]参见前注[3],张守文书,第49—53页。  
  [6]1982年《宪法》第56条只规定了“公民有依照法律纳税的义务”,这还不能充分体现税收法定的原则。


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